Par Anne Simonet, Agefi Actifs, le 15/01/2010

En 2008, l’administration indiquait que les contrats comportant plus de 80 % de fonds en euros devaient être intégrés pour le calcul du bouclier fiscal Le Conseil d’Etat vient de censurer cette position pour illégalité, les produits générés ne pouvant être regardés comme définitivement acquis.

Le Conseil d’Etat (1) s’est prononcé le 13 janvier dernier en faveur des contribuables en annulant pour illégalité les dispositions des alinéas 2 à 8 des paragraphes 34 et 38 de l’instruction fiscale du 26 août 2008 (1). Celles-ci établissaient que les produits des contrats multisupports investis à plus de 80 % sur un fonds en euros devaient être pris en compte au titre du bouclier fiscal.

Illégalité.
Le Conseil d’Etat retient que, contrairement à la doctrine de l’administration, les produits générés par le fonds en euros d’un contrat multisupport ne peuvent être regardés comme ayant le caractère d’un revenu réalisé dès lors que le titulaire du contrat dispose de la faculté de procéder à des arbitrages au sein du contrat et que, par suite, ils ne sont pas définitivement acquis alors même qu’ils sont inscrits en compte.

Doctrine administrative.
Pour déterminer son droit à restitution, le contribuable doit intégrer l'ensemble de ses revenus réalisés. Ainsi, au regard de l’article 1649-0 A 6° du Code général des impôts (CGI), seuls les intérêts capitalisés des contrats en euros sont à prendre en compte. En revanche, les revenus des contrats en unités de compte (UC) ne sont réalisés que lors du rachat partiel ou à l’échéance du contrat.
Dans une instruction du 15 décembre 2006 (2), l’administration avait précisé que « les contrats d’assurance vie dits multisupports qui sont à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés à des contrats en unités de compte ». Mais elle est revenue sur sa position en 2008 en indiquant dans une nouvelle instruction que l’assimilation des contrats multisupports à des contrats en unités de compte est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en UC. Elle ajoutait : « A titre indicatif, il est rappelé que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l’épargne. » Ces précisions s’appliquaient quelle que soit la date de conclusion du contrat.
Il découlait de cette approche que les contrats comportant moins de 20 % d’UC au cours de la majeure partie de l’année devaient, selon l’administration, être assimilés à des contrats en euros et a fortioriêtre pris en compte au titre du bouclier fiscal. C’est sur cette base que plusieurs services des impôts ont rejeté ou corrigé les demandes de restitution. De nombreux contribuables éconduits ont alors porté le litige devant les tribunaux administratifs qui pourront donc rendre une décision en leur faveur.

Recours.
En revanche, la situation des bénéficiaires du bouclier fiscal qui se sont pliés à la position de l’administration fiscale est plus délicate. Ils peuvent, à juste titre, estimer avoir été imposés à tort dans la mesure où la prise en compte des produits de leurs contrats multisupports en 2006 et/ou 2007 est venue diminuer leur droit à restitution.
De quels recours disposent-ils ?
Tout d'abord, ils ne peuvent exercer aucune réclamation contentieuse au titre de l’article 1649-0 A du CGI pour ces revenus. Par ailleurs, « l’annulation n’ouvre pas de délai supplémentaire de réclamation contentieuse - au cas présent de demande en restitution - au titre de l’article L.190 du Livre des procédures fiscales, indique Richard Beauvais, avocat chez Gide Loyrette Nouel. Cet article vise en effet les décisions juridictionnelles qui révèlent la non-conformité d’une règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Or, une instruction ne constitue pas une source de droit. »
Le contribuable pourra-t-il néanmoins, comme le prévoyait le paragraphe 38 de l’instruction de 2008, retrancher du montant total des revenus réalisés lors du rachat de son contrat les intérêts du fonds en euros pris à tort dans le bouclier fiscal des années précédentes ? Dans la mesure où le Conseil d’Etat a annulé ledit paragraphe, le contribuable ne peut plus s’y référer pour l’avenir (4).
En effet, si l’annulation d’une instruction ne fait pas échec aux dispositions de l’article L. 80 A du LPF, qui autorisent expressément les redevables à se prévaloir de l’interprétation du texte fiscal en vigueur à l’époque des faits, la doctrine censurée par le juge de l’excès de pouvoir demeure opposable à l’administration pour la seule période antérieure à la décision d’annulation.
Néanmoins, Richard Beauvais conclut : « Pour ne pas pénaliser le contribuable qui s’est conformé à la doctrine administrative, Bercy devrait préciser que ce dernier pourra, pour la détermination de son droit à restitution, lors du rachat total ou partiel de son contrat multisupport, retrancher le montant des produits fictivement réalisés en application du paragraphe 34 de l’instruction de 2008, de ses revenus réellement réalisés. »

(1) CE, Req. n°321416 du 13 janvier 2010.
(2) BOI13 A-1-08 du 26 août 2008 .
(3) BOI13 A-1-06du 15 décembre 2006.
(4) CAA Lyon, n° 05-1348 du 21 février 2008 ; Rép. min AN, n°29374 du 4 décembre 1995.